Доход предпринимателя: коллизии налогового и семейного права

Перед уходом на заслуженный летний отдых Конституционный Суд РФ 20 июля 2010 года принял Постановление, в котором указал, что при удержании алиментов с индивидуального предпринимателя в расчет нужно брать не только его доходы, но и подтвержденные расходы.  О решении Суда в частности и о противоречиях норм налогового и семейного (гражданского) права в целом рассуждает кандидат юридических наук, начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда РФ Евгений Васильевич Тарибо.

Два года назад по инициативе Высшего Арбитражного Суда РФ на юридическом факультете СПбГУ прошла научно-практическая конференция «Гражданское и налоговое право: конфликт правопониманий». На ней обсуждались вопросы методологии разрешения налоговых споров, в которых нередко традиционным гражданско-правовым понятиям придается особый налогово-правовой смысл. Высказывались различные мнения о том, насколько такая практика оправданна, чему необходимо отдавать приоритет – налоговому или гражданскому праву. Пожалуй, наиболее важный итог состоявшейся дискуссии – признание высокой актуальности заявленной темы и необходимости ее дальнейшей проработки.

Постановление по вопросу о взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, принятое Конституционным Судом 20 июля 2010 года, заставило вспомнить о той конференции. В нем рельефно проявилась тема схожего по характеру «конфликта правопониманий». Конституционному Суду следовало определить, может ли понятие дохода в его налогово-правовом смысле иметь предопределяющее значение для отношений, регулируемых семейным законодательством.

Фабула дела заключается в следующем. В отношении индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, службой судебных приставов начислена задолженность по уплате алиментов исходя из доходов от занятия предпринимательской деятельностью. Из этих доходов не были вычтены суммы расходов, понесенные индивидуальным предпринимателем. Определяя размер задолженности, служба судебных приставов учитывала налоговые декларации, полученные по ее запросу в налоговом органе.

Индивидуальный предприниматель обратился за защитой своих прав в суд общей юрисдикции, который согласился с его требованиями. Суд указал, что величина экономической выгоды (дохода) заявителя должна быть уменьшена на размер документально подтвержденных расходов. Однако суд кассационной инстанции отменил данное судебное решение: дело было отправлено на новое рассмотрение, по итогам которого заявителю было отказано в удовлетворении требований. Суды посчитали, что поскольку в рамках применяемого заявителем специального налогового режима налогообложению подлежит доход, не уменьшаемый на расходы, то для расчета размера задолженности по уплате алиментов расходы, понесенные в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, учету не подлежат. Принимая такое решение, суды ссылались на подп. «з» п. 2 Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей (утверждено Постановлением Правительства РФ от 18.07.96 № 841), а также на положения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Индивидуальный предприниматель обратился в Конституционный Суд с жалобой, в которой указывал, что названное правовое регулирование в нарушение его конституционных прав позволяет определять размер взыскиваемых с него алиментов без учета документально подтвержденных расходов, понесенных в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, из фабулы видно, что в деле заявителя нормы налогового права были истолкованы как требующие подчинения норм семейного законодательства. Насколько это оправданно? Этот вопрос необходимо рассмотреть предметно. В Семейном кодексе Российской Федерации часто используется понятие дохода, однако специально оно не конкретизируется. Вместе с тем для целей создания механизма удержания алиментов на несовершеннолетних детей Семейный кодекс возложил на Правительство РФ полномочие по утверждению Перечня видов заработной платы и иного дохода, из которых производится такое удержание (ст. 82). В этот Перечень среди прочего вошли доходы от занятия предпринимательской деятельностью без образования юридического лица (подпункт «з» пункта 2). Взыскание алиментов с сумм заработной платы и иного дохода, причитающихся уплачивающему алименты лицу, производится после удержания (уплаты) из этой заработной платы и иного дохода налогов в соответствии с налоговым законодательством (п. 4). Данная оговорка означает прежде всего то, что взыскание алиментов возможно только с тех сумм заработной платы и дохода лица, которыми оно вправе распоряжаться. Суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, к ним не относятся, поскольку налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 № 20-П). Кроме того, оговорка об уплате алиментов с дохода после налогообложения ориентирует на возможность учета сведений, отраженных в налоговой отчетности. Однако эту норму нельзя понимать расширительно, т.е. как допускающую во всех случаях взыскание алиментов с дохода в том его размере, который учитывался при налого­обложении. Применение положений налогового законодательства в данном случае должно учитывать особенности действия налоговых норм, их цели и системные связи.

В Налоговом кодексе Российской Федерации подчеркивается, что используемые в нем институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (п. 1 ст. 11). Если же какое-либо общее для разных отраслей понятие имеет в Налоговом кодексе специальное налогово-правовое значение, то ему необходимо отдавать приоритет. Например, Конституционный Суд отклонял жалобы на закон, который для целей налогообложения признавал частных нотариусов индивидуальными предпринимателями (Определение от 06.06.2002 № 116-О), а под розничной торговлей понимал только торговлю за наличный расчет (Определение от 20.10.2005 № 405-О). В официально опубликованном Определении от 18.01.2005 № 24-О Конституционного Суда указано, что только при отсутствии возможности определить содержание налогового института, понятия или термина путем истолкования положений налогового законодательства в их системной связи допускается использование норм иных отраслей законодательства. Вместе с тем необходимо заметить, что приоритет специальных налоговых понятий прежде всего обусловлен задачами налогообложения. При этом в любом случае нормы налогового законодательства – исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений – должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановления Конституционного Суда от 14.07.2003 № 12-П и от 23.12.2009 № 20-П).

К специальным понятиям Налогового кодекса Российской Федерации относится понятие дохода, который может выступать в качестве такого элемента налогообложения, как объект (п. 1 ст. 38). Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить; определяется данная выгода в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» данного Кодекса (ст. 41). Что касается налога на доходы физических лиц, который уплачивают индивидуальные предприниматели, то он исчисляется с дохода, уменьшаемого на расходы (профессиональные вычеты – ст. 221). Однако доход как объект налогообложения в некоторых случаях может определяться без учета расходов индивидуального предпринимателя. Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 18 предусматривает возможность установления специальных налоговых режимов: они могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов (п. 1); к специальным налоговым режимам отнесена упрощенная система налогообложения (п. 2). Именно в рамках данного специального режима возможно налогообложение дохода, не уменьшаемого на расходы.

На применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщики вправе перейти, если они соответствуют требованиям, определенным в ст. 346.12 названного Кодекса. Среди них, в частности, требование о том, чтобы средняя численность работников налогоплательщика за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, который устанавливается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышала 100 человек (подп. 14 п. 3). Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает среди прочего их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (ст. 346.11). Налогоплательщики сами решают, с каким объектом налогообложения им проще и выгоднее работать с учетом особенностей их предпринимательской деятельности.  В качестве объекта они могут выбрать:

1) доходы;
2) доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 и 2 ст. 346.14).

В первом случае налоговая ставка устанавливается в размере 6%, а во втором – 15% (п. 1 и 2 ст. 346.20).

Что касается учета доходов и расходов, то налогоплательщики ведут его в книге, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации (ст. 346.24). Закон содержит оговорку: этот учет ведется для целей исчисления налоговой базы по налогу. Соответственно если расходы не участвуют в определении налоговой базы, то и учитывать их в книге доходов и расходов необязательно (впрочем, закон не запрещает учитывать расходы). В силу ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» индивидуальные предприниматели, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, вправе не вести бухгалтерский учет в полном объеме. Но, с другой стороны, для таких налогоплательщиков названный Федеральный закон не исключает оформление первичных документов бухгалтерского учета для целей упорядоченного ведения дел.

Таким образом, указанное налоговое регулирование установлено в целях упрощения налогообложения налогоплательщиков, которые отвечают определенным критериям, характеризующим их как субъектов малого и среднего предпринимательства. Цели налого­обложения при этом достигаются тогда, когда налогоплательщики в рамках упрощенной системы налогообложения исполняют свои обязанности с учетом предусмотренных законом ограничений. А все, что связано с доходом индивидуального предпринимателя и находится в сфере семейных отношений, нормы налогового права не регулируют. В этом случае экономико-правовое понятие дохода должно применяться с учетом требований семейного законодательства. Одно из них обусловлено положениями ст. 7 (ч. 2), 17 (ч. 3) и 38 (ч. 2) Конституции Российской Федерации: осуществление членами семьи своих прав и исполнение ими своих обязанностей не должны нарушать права, свободы и законные интересы других членов семьи и иных граждан (ст. 7 Семейного кодекса Российской Федерации). Из этого следует, что бремя по уплате алиментов должно быть соразмерным, а закон – учитывать способность родителя обеспечивать всех несовершеннолетних детей, в отношении которых у него имеются семейные обязанности. Поэтому при определении размера алиментов должны приниматься во внимание реальные доходы индивидуального предпринимателя, и соответственно нормы налогового законодательства не могут служить препятствием для предъявления документальных доказательств понесенных индивидуальными предпринимателями расходов.

Именно по такой линии двигался Конституционный Суд, признавая не противоречащим Конституции Российской Федерации правовое регулирование, оспоренное заявителем. Однако это правовое регулирование не противоречит Конституции при условии его понимания в определенном конституционно-правовом смысле. Суд указал, что в системе действующего правового регулирования предполагается, что при удержании алиментов с индивидуального предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения и избравшего объектом налогообложения доходы, учитываются понесенные им расходы, непосредственно связанные с осуществлением предпринимательской деятельности и надлежащим образом подтвержденные. Таков главный вывод Суда.

Стоит отметить, что альтернативность объекта в рамках упрощенной системы налогообложения (доходы и доходы, уменьшаемые на расходы) уже приводила к затруднениям в правоприменительной практике. Вопрос возникал по поводу возможности уменьшения налога, уплачиваемого в рамках упрощенной системы налогообложения, на сумму страховых платежей. Высший Арбитражный Суд РФ тогда указал, что налогоплательщики независимо от выбора объекта налогообложения, исходя из принципа равенства налогообложения, вправе уменьшить налоговую базу на одни и те же виды страховых взносов (Информационное письмо от 18.12.2007 № 123). Правовая коллизия, ставшая предметом анализа Конституционного Суда в рассматриваемом деле, тоже вызвана спецификой объектов упрощенной системы налогообложения. Правда, на этот раз суть и последствия такой коллизии лежали в плоскости семейного права. Данное дело наглядно показывает, что налоговому законодательству не всегда угрожает подчинение нормам гражданского (семейного) права. Наоборот, в некоторых случаях правоприменительная практика необоснованно преувеличивает значение налоговых норм, применяя их за пределами целей, для которых они предназначены. Между тем именно цели налогообложения оправдывают автономность налогово-правовых понятий. Необходимо лишь адекватно учитывать эти цели, и тогда «конфликты правопониманий» с участием налогового права будут происходить значительно реже.

Евгений Васильевич Тарибо,
кандидат юридических наук,
начальник Управления конституционных основ публичного права
Конституционного Суда РФ

08.10.2010

Электронная приемная газеты "эж-Юрист"