Учитесь на ошибках инспектора

Порядок, решение и ответственность

На современном этапе развития российского общества и бизнеса все большее внимание уделяется публично-правовым отношениям, а именно налоговым правоотношениям, в том числе правовой стороне взаимодействия предприятий с государством. И нет организации, которая рано или поздно не попала бы в поле зрения налоговых органов и в отношении которой не применялись бы мероприятия налогового контроля. Основная цель таких мероприятий - определить полноту и степень соблюдения налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение 2 месяцев со дня составления соответствующей справки налоговые органы должны составить в установленной форме акт налоговой проверки. Если в ходе камеральной проверки были выявлены нарушения налогового законодательства, акт должен быть составлен представителями налоговых органов в течение 10 дней после окончания проверки.

Статья 100.1 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. Согласно ее положениям порядок рассмотрения результатов выездной и камеральной проверок един (с учетом особенностей, предусмотренных для каждой из них нормами налогового законодательства) и содержится в ст. 101 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения налогового законодательства, а также представленные проверяемым предпринимателем или организацией (их официальным представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налоговой инспекции, проводившей проверку. Налоговому ведомству надлежит вынести решение в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ (15 дней со дня получения акта налоговой проверки), то есть максимум через 25 дней после получения всех документов по факту ревизии. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на месяц. Тогда налогоплательщик получит из налоговой инспекции решение по форме, указанной в Приложении № 3 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 № ММ-3-06/281@.

По общему правилу, установленному п. 9 ст. 101 НК РФ, решение, вынесенное по результатам налоговой проверки, вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня вручения лицу, в отношении которого оно было вынесено. Решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения (5-дневный срок установлен и применяется с 1 января 2009 года).

В случае же подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа оно, согласно той же норме закона, вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части. Это означает, что подача апелляционной жалобы автоматически влечет невозможность исполнения обжалуемого решения налогового органа до момента, пока вышестоящий налоговый орган не рассмотрит ее и по итогам рассмотрения не примет решение.

По результатам рассмотрения материалов налоговые органы принимают решение о привлечении или непривлечении налогоплательщика к ответственности.

В соответствии с п. 1 ст. 101.3 НК РФ решение налогового органа, каким бы оно ни было, подлежит исполнению со дня его вступления в силу. При этом налоговики не могут производить действия, связанные с исполнением решения, до дня его вступления в законную силу.

На основании вступившего в силу решения налогоплательщику направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае его привлечения к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3 ст. 101.3 НК РФ). Если же требование об уплате налога (пеней, штрафа) пришло к налогоплательщику раньше вступления в силу решения налогового органа, налогоплательщик может его не платить.

Спорная ситуация

Как известно налоговая проверка проводится на основе данных (деклараций и документов), представленных налогоплательщиком. Как правило, налогоплательщик представляет декларацию, не прилагая те документы, которые послужили основанием для исчисления налога. За исключением случая, когда подается декларация по налогообложению по ставке 0 процентов и налоговым вычетам. Далее налоговый орган сопоставляет данные налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - баланса и приложений к нему. В ходе проведения налогового контроля налоговые органы допускают ошибки, влекущие для налогоплательщиков негативные последствия. К числу таких ошибок можно отнести расширенное толкование налоговыми органами законодательства о налогах и сборах. Для примера разберем следующую спорную ситуацию.

В июле 2003 годаналогоплательщик (юридическое лицо) на основании договора купли-продажи приобрел в собственность объект незавершенного капитального строительства.Данный объект (основные средства) был им оплачен, достроен, введен в эксплуатацию и зарегистрирован в установленном порядке как объект завершенного капитального строительства в декабре 2007 года. Декларация с пакетом документов на возмещение налога на добавленную стоимость в сумме более 17 млн руб., уплаченного при покупке объекта незавершенного капитального строительства, была подана в налоговый орган налогоплательщиком в апреле 2008 года.

По результатам камеральной проверки, проведенной ИФНС России № 13 по г. Москве в сентябре 2008 года налогоплательщику было отказано в возмещении указанной суммы НДС.ИФНС мотивировала такое решение следующим обстоятельством: поскольку право на возмещение налога на добавленную стоимость возникло у налогоплательщика в сентябре 2003 года при покупке основных средств, а декларация с пакетом документов подана 21 апреля 2008 года, таким образом, по мнению налогового органа, налогоплательщиком пропущен 3-летний срок для подачи заявления о зачете суммы НДС, подлежащей возмещению, а оснований для восстановления указанного срока нет. В обоснование указанного довода ИФНС привело Постановление ФАС СЗО от 30.01.2006 № А56-7734/2005 и п. 2 ст. 173 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с решением ИФНС и обжаловал названное решение в Арбитражный суд города Москвы по следующим основаниям.

В сентябре 2008 года, когда проводилась камеральная проверка и принимались решения ИФНС по спорному вопросу, действовала глава 21 ч. 2 НК РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Данная редакция предоставляет право налогоплательщику предъявлять к вычету НДС, предъявленный ему при приобретении объектов незавершенного капитального строительства на основании счетов-фактур, выставленных продавцом, а также документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров.

Однако эта редакция Закона не должна была применяться ИФНС к спорной ситуации, поскольку это противоречит сроку вступления ее в силу и условиям применения к отношениям, возникшим до момента введения ее в действие. В соответствии с п. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

Налогоплательщик приобрел объект незавершенного капитального строительства (основные средства) в 2003 году для достройки путем выполнения строительно-монтажных работ и использования в собственной хозяйственной деятельности в качестве нежилого здания (производственно-административный корпус). В период 2003-2007 годов объект незавершенного капитального строительства был достроен налогоплательщиком, введен в эксплуатацию, поставлен на учет и зарегистрирован. Сумма НДС, уплаченная заявителем при приобретении объекта незавершенного капитального строительства с целью его дальнейшего строительства до 1 января 2005 года не принималась к вычету. Следовательно, к данной ситуации ИФНС должна была применить приведенные выше правила п. 3 ст. 3 Закона № 119-ФЗ и уплаченный в 2003 году НДС подлежит вычету по мере постановки на учет объекта завершенного капитального строительства, то есть после 18 декабря 2007 года.

До введения в действие Закона № 119-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2006 и не распространяющего своего действия на спорные отношения, глава 21 НК РФ действовала в редакции, полностью совпадающей с позицией налогоплательщика, что также подтверждает правомерность его действий и опровергает законность обжалуемых решений ИФНС.

В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 119-ФЗ, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ (то есть начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию) или по мере реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Аналогичный порядок предъявления НДС к вычету в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ действовал как в 2003 году, так и в последующий период в редакции Федерального закона от 22.05.2005 № 118-ФЗ, вплоть до введения в действие Закона № 119-ФЗ. Поскольку налогоплательщик не реализовывал приобретенный им объект незавершенного капитального строительства, он обоснованно руководствовался приведенным выше положением НК РФ о том, что уплаченный им в 2003 году при покупке данного объекта НДС подлежит предъявлению к вычету по мере постановки его на учет как объекта завершенного капитального строительства, что и произошло в 2007 году. Приведенные в решении ИФНС Постановление ФАС СЗО от 30.01.2006 № А56-7734/2005 и п. 2 ст. 173 НК РФ не опровергают доводы налогоплательщика и не могут служить подтверждением позиции налогового органа.

Семнадцать миллионов от ИФНС

До 1 января 2006 года согласно предыдущей редакции п. 5 ст. 172 НК РФ вычет суммы налога, предъявленного налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного строительства, производился по мере постановки на учет объектов незавершенного строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Таким образом, вычет НДС по приобретенным объектам незавершенного строительства в 2003 году был напрямую связан с вводом в эксплуатацию объекта.
По мнению налогоплательщика ИФНС ошибочно была применена глава 21 НК РФ в редакции Закона № 119-ФЗ, вступившая в силу с 01.01.2006, к отношениям, возникшим ранее этой даты. В соответствии со ст. 5 НК РФ данный законодательный акт не может иметь обратную силу, так как его текст этого прямо не предусматривает.

Подлежащая применению редакция абз. 1 п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, действовавшая до вступления в силу Закона № 119-ФЗ, свидетельствуют о том, что заявитель приобрел право предъявить к вычету НДС, уплаченный в 2003 году при покупке объекта незавершенного капитального строительства, только в 2007 году, когда ввел его в эксплуатацию и поставил на учет как объект завершенного капитального строительства.

Поэтому доводы налогового органа о том, что налогоплательщиком в 2003 году были выполнены условия, с которыми законодатель связывал право на применение налогового вычета (наличие счета-фактуры, постановка на учет, оплата), а также о том, что момент возникновения права на применение налогового вычета по объекту капитального строительства связан с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект, являются незаконными.

Применение ИФНС 3-летнего срока давности для предъявления налогоплательщиком НДС к вычету начиная с 2003 года ошибочно, так как право на такой вычет возникло у него в 2007 году и только с этого момента можно исчислять указанный срок. К моменту предъявления заявителем декларации с пакетом документов, поданных в установленном порядке 21.04.2008, этот 3-годичный срок не истек.

Все необходимые условия для принятия к вычету сумм НДС налогоплательщиком были выполнены, документы представлены в ИФНС России № 13 по г. Москве. Позиция налогоплательщика была полностью согласована с мнением Министерства финансов России по этому вопросу (письма от 03.05.2005 № 03-04-11/94, от 31.01.2007 № 03-07-10/04), а также подтверждалась судебной практикой (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03; Определение ВАС РФ от 28.05.2007 № 5421/07; постановления ФАС ЦО от 03.09.2004 № А14-2621/04/66/24, от 12.03.2007 № А-62-2741/2006).

Арбитражный суд города Москвы согласился с доводами налогоплательщика и признал недействительными в силу несоответствия требованиям ст. 171, 172 НК РФ и Закона № 119- ФЗ оспариваемые решения налогового органа и обязал ИФНС № 13 по г. Москве возместить налогоплательщику НДС в сумме более 17 млн руб. Налоговый орган обжаловал данное решение в апелляционном и кассационном порядке, однако суды названных инстанций оставили решение Арбитражного суда города Москвы в силе, а жалобы налогового органа без удовлетворения.

Как соломку подстелить

Среди бухгалтеров, да и руководителей компаний бытует мнение, что налоговая проверка приходит всегда не вовремя. Вследствие этого возникают правовые и налоговые риски. Но на самом деле несвоевременность прихода - это отражение неподготовленности сотрудников предприятия к этому приходу и в итоге возникающие отсюда последствия.

Поэтому предприятию необходимо прибегать к периодическому контролю со стороны внешнего ревизора - независимого аудитора, налогового консультанта, налогового юриста либо на крайний случай просто знакомого профессионального финансиста или бухгалтера, которые увидят спорные вопросы, обратят на них внимание или помогут подготовить правовую позицию по существующей налоговой или правовой проблеме.

Дмитрий Полянинов

04.07.2011

"эж-ЮРИСТ"